Помогаем побеждать.
Каждый день.
+7 (812) 329-40-04
+7 (495) 539-36-90
W3Schools

Золотухина Татьяна Витальевна

Руководитель направления аудита по МСФО


e-mail: info@pra.ru

ОСТАВИТЬ ВОПРОС
Введите код с картинки:

ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ДАННЫХ МСФО ПРИ СОСТАВЛЕНИИ БЮДЖЕТА ПРЕДПРИЯТИЯ

__________________________________________
Статья опубликована в журнале 
«Корпоративная финансовая отчетность. 
Международные стандарты» 

Finotchet

finotchet.ru — крупнейший русскоязычный ресурс 
по тематике МСФО и управленческого учета
__________________________________________


МСФО И УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ

 

Т. В. Золотухина,

руководитель управления аудита

ООО «ПРИМА аудит. Группа ПРАУД»

 

Для эффективного управления предприятием, в том числе для формирования бюджета, необходима качественная финансовая информация. Финансовые данные на основе отчетности по МСФО могут быть лучшим решением для составления бюджета предприятия и последующего анализа исполнения бюджета.

 

Особенности бюджетирования

Бюджетирование является частью управленческой системы компании в рамках стратегического и оперативного планирования, поэтому бюджетированию присущи характеристики, свойственные системе управленческого учета. Можно выделить следующие особенности бюджетного процесса на предприятии:

• целью бюджетирования является повышение эффективности управления предприятием, в том числе обеспечение производственно-коммерческого процесса необходимыми ресурсами путем постановки целей и координации экономических процессов;

• основными пользователями бюджетной информации являются собственники и менеджмент, при этом менеджмент различного уровня формирует как плановые, так и фактические данные в пределах зоны своей ответственности; на уровне собственников и менеджмента высшего уровня осуществляется постановка стратегических целей, заложенных в долгосрочных планах и бюджете;

• в бюджетной модели используются финансовые данные (например, выручка, затраты, объем инвестиций, обязательства) и нефинансовые данные (например, объем выпуска в штуках, доля рынка, стоимость капитала, количество операций), а также расчетные финансовые и нефинансовые показатели (например, прибыль на акцию, текучесть персонала, коэффициенты ликвидности, соотношение собственного и заемного капитала и прочие);

• аналитика, используемая в бюджете, может быть достаточно разнообразной, чаще всего она значительно шире, чем в стандартных финансовых отчетах, например данные могут собираться и анализироваться в разрезе по бизнес-единицам, центрам ответственности, бизнес-направлению, продукту, географическому сегменту, группе клиентов, в разрезе по проектам, каналам сбыта и так далее;

• методология, используемая для бюджетирования, за редким исключением, внешне не регламентирована, то есть используются внутренне разработанные правила и стандарты, а также могут применяться общепринятые концепции и наработки (best practice); при этом модель бюджета, методы и инструменты бюджетного процесса соответствуют принятой на предприятии концепции управленческого учета, например стандарт-костинг, Balanced Scorecard (BSC) и другие;

• организационная структура предприятия в бюджете не всегда совпадает с юридической, но всегда должна соответствовать управленческой структуре;

• используется информация о прошлом (статистика) и будущем (прогнозы, экспертные оценки);

• широко используются профессиональные суждения, применяются приблизительные оценки, математические модели;

• сроки формирования бюджета и информации для анализа исполнения бюджета максимально сжаты и определяются внутренней политикой компании; чаще всего осуществляется оперативная корректировка и обновление данных бюджета в соответствии с поступившей фактической информацией и изменениями в прогнозах.

 

Концепции бюджетирования

Ключевыепонятия: incremental budgeting, flexible budget, activity based budgeting, rolling/continuous budgeting, zero-based budgeting, beyond budgeting.

 

Большинство российских предприятий используют традиционный подход к бюджетированию и анализу исполнения бюджета: например, менеджмент ставит цели, отталкиваясь, главным образом, от данных предыдущих периодов (incremental budgeting), а также широко применяет анализ отклонений «план-факт», когда плановый показатель сравнивается с фактическим, без учета изменения основных факторов модели (fixed budget).

Некоторые компании применяют факторный анализ (variance analysis) и «гибкий» бюджет (flexible budget) с учетом изменения основных факторов (в основном отклонения фактических количественных объемов производства и реализации от заложенных в бюджете) и их влияния на трактовку взаимосвязанных отклонений фактических данных от плановых.

Чаще всего управленческая система в компаниях основана на модели standard-costing (модель учета по полной себестоимости) или direct-costing (в себестоимости учитываются только прямые переменные затраты), поэтому бюджетирование основано на соответствующих моделях. Реже применяется бюджетирование по видам деятельности (activity based budgeting (ABB)), однако если решено применять данную концепцию бюджетирования, оно должно соответствовать системе управленческого учета, организованного по видам деятельности (activity based costing (ABC)).

Если в компании принято периодически пересматривать и корректировать бюджет (чаще всего на ежемесячной основе), тогда добавляются фактические данные за прошедший период и прибавляется дополнительный плановый/прогнозный период — такой бюджет называют «скользящим» (rolling/continuous budgeting).

При бюджетировании с нуля (zero-based budgeting (ZBB)), в отличие от практики incremental budgeting, данные предыдущего периода не берутся за основу, а планируются с нуля, что может быть эффективно при планировании расходов.

Среди других современных концепций бюджетирования выделяют концепцию «вне бюджетирования» (beyond budgeting), которая противопоставляется традиционным концепциям, а также общепринятому подходу структурировать бюджетный процесс по центрам ответственности и предполагает, в отличие от других концепций, проектный подход, отказ от лимитирования расходных статей, максимальную децентрализацию и перераспределение ответственности между высшим руководством и линейными менеджерами, целеполагание на основе бенчмаркинга, пересмотр организационной структуры предприятия и другие особенности.

Данные МСФО для бюджетирования

 

При выборе финансовой базы как основы для бюджетирования и всей управленческой системы необходимо учитывать особенности бюджетного процесса, а также выбранной концепции бюджетирования на предприятии.

Для целей управления больше подходят финансовые данные МСФО, так как изначально эти стандарты создавались с учетом потребностей инвесторов для принятия ими экономических решений. Принципы и задачи МСФО во многом соответствуют принципам и задачам управленческого учета, требования МСФО к процедуре учета и формату отчетности достаточно гибкие, что позволяет их интегрировать в систему управленческого учета. Кроме этого, широко применяются профессиональные суждения, оценка активов и обязательств основана на категориях будущего (оценивается вероятность получения или оттока экономических выгод в будущем, учитывается стоимость капитала, временная стоимость денег).

Очевидно, что при интеграции финансовой системы на основе МСФО в управленческую систему должна использоваться общая методология формирования финансовых данных, в том числе для составления фактических финансовых отчетов, прогнозов, бюджетов, бизнес-планов, аналитических расчетов и прочей управленческой информации.

На этапе прогнозирования используется накопленная статистическая информация, при этом финансовые данные фактических отчетов и прогноза должны соответствовать единой методологии МСФО. Только в этом случае на этапе анализа исполнения бюджета возможно сравнение плановых данных с фактическими данными МСФО-отчетности.

Прогноз и бюджет

 

Нередко процессы прогнозирования и планирования отождествляются, однако их следует различать.

Прогноз подразумевает попытку предугадать будущее развитие экономических событий, в том числе на основании статистической информации (фактическая информация прошлых периодов), оценок изменений ряда факторов в будущем и их влияния на будущие экономические события и финансовые показатели компании. Например, для определения дохода от продажи недвижимого имущества или для оценки стоимости недвижимого имущества в качестве актива формируется прогноз цен на недвижимое имущество; чаще всего формируется несколько вариантов прогнозов с оценкой вероятности наступления каждого из вариантов. Процесс прогнозирования не включает целеполагания, а только устанавливает возможное значение показателя в будущем.


Процесс бюджетирования или планирования
, как правило, включает использование информации прогнозов для формирования целей с учетом имеющихся у компании ресурсов. То есть на основании предположений и субъективного понимания менеджментом будущих экономических процессов устанавливаются цели, оперативные и стратегические, для повышения эффективности управления компанией.

Пример 1

Установив возможный диапазон цен на недвижимое имущество в будущем, данную информацию можно использовать при определении целей и их исполнении: цель — максимизировать поступление денежных потоков от проекта, в котором используется данное недвижимое имущество, и реализовать его в определенный момент времени по наивысшей цене, максимизировав денежные потоки от проекта. В бюджете на определенный период будут заложены финансовый результат от продажи недвижимого имущества, денежные потоки и соответствующая доходность данного конкретного проекта.

Пример 2

Предположим, руководство имеет информацию прогнозов о вероятном повышении цен на материалы, используемые в производстве, однако собственниками поставлена цель: поддержание определенного уровня прибыли и/или снижение себестоимости по конкретным бизнес-направлениям. План по реализации данной цели будет отражен в бюджете соответствующей нормой прибыли, более низкой ценой на материалы (при возможности замены поставщика или технологии) или другими компонентами себестоимости.

Цели могут быть установлены для основных показателей, взаимосвязанные показатели рассчитываются и встраиваются в прогнозную модель.

При этом следует учитывать возможные противоречия при установке целей для взаимосвязанных показателей, например когда требуется одновременно снизить расходы для увеличения прибыли и увеличить расходы на инновации.



Таким образом, прогноз (или несколько вариантов прогнозов) может использоваться в процессе бюджетирования.

На рисунке 1 показана взаимосвязь прогнозов и бюджета: при формировании стратегических и оперативных целей использована вся совокупность данных прогнозных сценариев, а также данные об имеющихся ресурсах компании; в основе бюджета — модель сценария 3, в котором заложены определенные факторы и оценки развития экономических событий (например, прогноз динамики рыночных цен на выпускаемую и закупаемую продукцию, трудовые ресурсы, инфляция, уровень спроса, процентные ставки, курс валюты), а также поставлены определенные стратегические цели (например, увеличение выручки по определенному сегменту или продукту, увеличение доли рынка, поддержание определенного уровня прибыли, увеличение доходности капитала, повышение уровня технологичности) и оперативные цели, с помощью которых могут быть достигнуты стратегические.

 

Примеры анализа исполнения бюджета на основе МСФО

 

При применении методологии МСФО в планах и бюджетах необходимо уделять внимание правильной классификации статей и ее соответствию фактическим отчетам.


Капитализация затрат

Затраты, которые предполагается капитализировать, следует учитывать в инвестиционном бюджете (бюджете капитальных затрат), в том числе затраты на создание основных средств и нематериальных активов, процентные затраты, разрешенные к капитализации в соответствии с МСФО, и другие.

На этапе планирования не всегда можно выделить капитализируемые затраты, поэтому бюджет капитальных затрат может быть занижен, а бюджет, содержащий расходы периода (в том числе производственные, операционные, финансовые и прочие расходы), — завышен. Данное обстоятельство следует учитывать при анализе исполнения бюджета и сравнении фактических данных с плановыми.

 

Пример 3. Затраты на исследования и разработки

 

В соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» затраты на проект в стадии разработки, удовлетворяющие определенным требованиям, отражаются в отчетности как нематериальный актив. Затраты на стадии исследования или на неопределенной стадии отражаются как расходы периода. В бюджете совокупного дохода себестоимость содержит производственные затраты, в том числе расходы на оплату труда, включая налоги и отчисления в фонды (см. таблицы 1 и 2). Фактически производственный персонал был частично отвлечен для участия в проекте на стадии разработки, а данные затраты были отнесены на проект и отражены в отчетности как нематериальный актив.

То же в отношении операционных затрат: в бюджете затраты на проект отражены как операционные расходы на исследования и разработки (R&D), а фактически, с началом стадии разработки, данные затраты отражены в отчетности как актив.

Если не откорректировать бюджетные данные, по результатам анализа бюджета «план-факт» можно сделать ложный вывод о том, что плановые показатели валовой (40 %) и операционной (15 %) маржинальности выполнены, операционные затраты R&D не превышены.

Однако фактически маржинальность значительно снизилась: валовая — на 5 %, операционная — на 14 %; операционные расходы R&D превышены на 30 %.

Пример 4. Финансовые расходы

Основной принцип МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» требует относить затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, в себестоимость этого актива.

При формировании бюджета компания запланировала определенный уровень финансовых расходов и коэффициент покрытия процентов (interest coverage ratio или times interest earned ratio, TIE), что отражено в таблице 3. Целью является уровень TIE не ниже 3, уровень менее 1 считается критическим. В течение отчетного периода был взят дополнительный кредит на приобретение основного средства. В отчетности дополнительные процентные расходы не фигурируют, так как они капитализированы в себестоимость приобретенного основного средства, однако реальный TIE с учетом капитализированных процентов приближается к критическому уровню 1.

Планирование обесценения запасов

Обесценение запасов регулируется МСФО (IAS) 2 «Запасы». Стандарт требует оценивать запасы по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продажи (1). То есть если чистая цена продажи снижается ниже себестоимости, необходимо списывать себестоимость запасов до уровня чистой цены продажи. В бюджете совокупного дохода следует отразить убыток от обесценения, плановый показатель запасов снизить на величину накопленного убытка.

Пример 5

Прогноз цен на закупаемый продукт демонстрирует их снижение к концу планового периода, поэтому нужно учесть необходимость пересмотра в отчетности стоимости запасов, что повлияет на финансовый результат и величину активов (таблица 4). Следует отметить, что критическое снижение цен и возможное обесценение являются стимулом для оптимизации уровня запасов в определенный период и пересмотра бюджетных показателей.


Бюджет для МСФО

Финансовые данные на основе стандартов МСФО могут применяться при планировании и бюджетировании. Однако данные бюджета, бизнес-планов и других элементов планирования важны для формирования финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

Прежде всего, данные, отраженные в стратегических планах, не должны противоречить основному принципу МСФО — принципу непрерывности деятельности. Финансовая отчетность должна составляться на основе допущения о непрерывности деятельности, за исключением случаев, когда руководство намеревается ликвидировать предприятие, прекратить его торговую деятельность либо вынуждено действовать подобным образом в силу отсутствия реальных альтернатив. При оценке того, является ли допущение о непрерывности деятельности правильным, руководство учитывает всю имеющуюся информацию о будущем, которая охватывает не менее двенадцати месяцев после окончания отчетного периода, но не ограничивается этим сроком (2). Источником информации и обоснованием служат данные управленческого учета, в том числе бюджета.

 

Данные прогнозов, бизнес-планов, оценок проектов, на основании которых можно сделать вывод о непрерывности деятельности компании, должны быть отражены в бюджете. Например, если данные текущего периода демонстрируют существенную негативную динамику выручки или чистых активов, но руководство полагает, что в будущем ситуация изменится и деятельность не прервется, есть основание готовить финансовую отчетность в соответствии с МСФО на основе допущения о непрерывности деятельности. При этом необходимо иметь реальные подтверждения того, что показатели улучшатся: заключенные договора, разработку новых перспективных проектов, разработанный и утвержденный комплекс мер по улучшению финансового положения компании и другие подтверждения (3).


Кроме этого, плановая информация необходима при признании активов в отчетности для того, чтобы понять, способен ли актив производить в будущем экономические выгоды; чтобы правильно отразить в отчетности стоимость активов, в том числе справедливую и возмещаемую стоимость основных средств и нематериальных активов, стоимость их использования, чистую стоимость продажи запасов.


Проверка признаков обесценения
активов требует значительного объема фактической и плановой информации об активе, который тестируется на обесценение. МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» требует при оценке наличия признаков возможного обесценения активов рассмотреть внешние и внутренние источники информации о текущих и будущих экономических событиях, в том числе:

• в качестве внешних источников информации — «значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для предприятия, произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых предприятие осуществляет деятельность, или на рынке, для которого предназначен актив», а также «рыночные процентные ставки или иные рыночные нормы прибыли на инвестиции повысились в течение периода, и данный рост, вероятно, будет иметь существенные неблагоприятные последствия для ставки дисконтирования, используемой при расчете ценности использования и возмещаемой стоимости актива»;

• в качестве внутренних источников информации — «значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для предприятия, произошли в течение периода или предположительно могут иметь место в ближайшем будущем в отношении интенсивности и способа использования (или предположительного использования) актива.

 

Данные изменения включают простой актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности, к которой относится актив, планы по выбытию актива до ранее запланированной даты, а также реклассификация срока службы актива с неопределенного на определенный», и если «из внутренней отчетности явствует, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось». (4)

Например, если есть данные о том, что последняя оценка текущего проекта, отраженного как нематериальный актив, показала негативные тенденции и будущие денежные потоки недостаточны, данный актив необходимо списать в расходы периода.

Также необходимо сравнивать фактические данные и наиболее свежие данные последних прогнозов с принятым ранее бюджетом для выявления признаков обесценения. Если предполагаемые будущие денежные потоки от продажи или использования актива меньше, чем запланировано в бюджете, это может указывать на возможное обесценение актива. (5)


Зачастую в ходе подготовки, корректировки или анализа бюджета в период после отчетной даты до выпуска отчетности поступают данные, которые необходимо анализировать для удовлетворения требований МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты». Если имеются данные о существенном снижении стоимости запасов, в том числе после отчетной даты (например, фактическая реализация запасов по цене, которая ниже себестоимости), необходимо списать стоимость запасов в фактической отчетности до чистой цены продажи, а также отразить необходимые изменения в прогнозе и бюджете. (6)


В соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» для признания активов, предназначенных для продажи, необходимо принять план по продаже данного актива или выбывающей группы, чтобы обосновать тот факт, что балансовая стоимость данного актива будет возмещена в основном за счет продажи, а не использования. (7) Предполагаемая продажа также должна быть отражена в бюджете.

Наконец, наличие плана по реструктуризации также имеет важное значение для соответствия требованиям МСФО (IAS) 37«Резервы, условные обязательства и условные активы» в части признания резерва на реструктуризацию. Условия признания резерва на реструктуризацию требуют, чтобы на отчетную дату компания имела подробный официальный план реструктуризации и приступила к выполнению этого плана или довела основные положения плана до всех затрагиваемых им сторон, создав у них обоснованные ожидания того, что компания проведет реструктуризацию. (8)

 

Заключение

 

Финансовые данные МСФО для бюджетирования могут быть одним из лучших решений, так как отвечают потребностям управления предприятием. Методология, применяемая для стандартных финансовых отчетов, должна применяться для всей системы управленческого учета, в том числе для бюджета. При этом для правильного и эффективного анализа исполнения бюджета необходимо учитывать ряд особенностей методологии международных стандартов.

 

___________________

1 МСФО (IAS) 2, п. 9.

2 Концептуальные основы, МСФО (IAS) 1, пп. 25–26, МСФО (IAS) 10, п. 11.

3 Подробнее о непрерывности деятельности: Красникова А. В. Принцип непрерывности деятельности: практика применения в условиях кризиса // КФО. 2015. № 6. — Прим. ред.

4 МСФО (IAS) 36, п. 12.

5 МСФО (IAS) 36, п. 14.

6 МСФО (IAS) 2, п. 30, МСФО (IAS) 10, п. 9 (b, c).

7 МСФО (IFRS) 5, пп. 6–8.

8 МСФО (IAS) 37, п. 72.

Золотухина Татьяна Витальевна

Руководитель направления аудита по МСФО


e-mail: info@pra.ru

ОСТАВИТЬ ВОПРОС
Введите код с картинки:
Карта сайта