Новый порядок учета нематериальных активов и НИОКР

 

Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы" (далее - Стандарт) применяется начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2024 год. Организация может принять решение о применении Стандарта до указанного срока.

ФСБУ 14/2022 и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» (в редакции приказа N 87н), заменяют Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 14/2007) "Учет нематериальных активов", утвержденное приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н, и Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", утвержденное приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 115н.

 

С целью унификации порядка бухгалтерского учета внеоборотных активов для нормативного регулирования учета нематериальных активов принята структура, аналогичная структуре нормативного регулирования учета основных средств.

К капитальным вложениям в нематериальные активы отнесены затраты:

на приобретение исключительных прав, прав в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование таких прав, на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, предназначенные для использования непосредственно в качестве объектов нематериальных активов (ранее - не распространялось на приобретение прав в соответствии с лицензионными договорами);

на создание объектов нематериальных активов, в том числе в результате выполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (далее - НИОКР) (ранее - расходы на НИОКР рассматривались в качестве отдельного объекта бухгалтерского учета);

на улучшение объектов нематериальных активов, связанное с улучшением (повышением) первоначально принятых нормативных показателей функционирования таких объектов, в случае соответствия таких затрат условиям признания капитальных вложений (ранее - фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, по которой он принимался к бухгалтерскому учету, не подлежала изменению);

на приобретение (в частности, получение, продление, переоформление, подтверждение) прав на осуществление отдельных видов деятельности согласно специальному разрешению (лицензии) (ранее - не устанавливалось).

 

Основные новации учета капитальных вложений в нематериальные активы

1. Установлено, что при соблюдении условий признания, капитальные вложения в нематериальные активы признаются вне зависимости от того, осуществлены они при первоначальном приобретении, создании объектов нематериальных активов или при последующем улучшении их (ранее - возможность признания в составе долгосрочных инвестиций затрат, связанных с улучшением объектов нематериальных активов, не устанавливалась).

2. Изменен порядок учета отдельных видов затрат при признании капитальных вложений в нематериальные активы. В сумму фактических затрат включаются:

а) стоимость материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации (ранее - не включалась). При этом к капитальным вложениям не относятся затраты на поддержание работоспособности или исправности таких материальных носителей (вещей), за исключением случаев, когда данный материальный носитель (вещь) используется при осуществлении капитальных вложений;

б) государственные пошлины и другие аналогичные расходы, произведенные в связи с приобретением, созданием, улучшением объекта нематериальных активов.

3. Перечень затрат, не включаемых в стоимость капитальных вложений, дополнен затратами на поддержание, обновление, восстановление, сохранение нормативных показателей функционирования объектов нематериальных активов (в том числе сроков полезного использования), отличными от затрат на улучшение (в том числе продление сроков полезного использования) объектов нематериальных активов.

4. Установлен порядок учета капитальных вложений при создании объекта нематериальных активов в результате выполнения НИОКР:

а) добавлены новые условия признания фактических затрат на создание такого объекта в качестве капитальных вложений:

• Осуществимо завершение создания объекта нематериальных активов и доведение его до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях;
• У организации имеется намерение завершить создание объекта нематериальных активов;
• У организации имеются необходимые и достаточные материальные, финансовые и другие ресурсы для завершения создания и использования объекта нематериальных активов.

 

 

б) затраты, связанные с выполнением НИОКР, подразделяются на относящиеся к стадии исследований и стадии разработок (ранее - такая группировка не предусматривалась).

в) определены связанные с выполнением НИОКР фактические затраты, которые не признаются капитальными вложениями в нематериальные активы (ранее - расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата):

относящиеся к стадии исследований;

относящиеся к стадии разработок, в отношении которых не соблюдаются условия признания в качестве капитальных вложений;

затраты, которые организация не может однозначно классифицировать как затраты, относящиеся к стадии исследований, или затраты, относящиеся к стадии разработок.

Перечисленные затраты признаются расходами периода, в котором они были понесены. В последующие отчетные периоды такие затраты не могут быть восстановлены в качестве капитальных вложений в нематериальные активы).

5. Установлено, что фактические затраты, связанные с осуществлением капитальных вложений в несколько объектов нематериальных активов, распределяются между ними способом, определенным организацией самостоятельно.

 

6. Установлен порядок определения расчетной стоимости (ранее - не определялся):

материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации, при признании таких объектов обособленно от объекта нематериальных активов;

созданного организацией при выполнении работ, оказании услуг для заказчика объекта интеллектуальной собственности, на который у организации возникают исключительные права (в том числе совместные с иными лицами) или права использования, при соответствии этого объекта условиям признания в качестве нематериальных активов.

Расчетная стоимость названных ценностей определяется исходя из фактических затрат на их приобретение, создание, а при невозможности установления таких затрат - исходя из их справедливой стоимости, чистой стоимости продажи, стоимости аналогичных ценностей.

 

Введен ряд новых понятий

ФСБУ 14/2022 введены отдельные новые понятия и нормативно закреплен ряд понятий, традиционно использовавшихся на практике при организации и ведении бухгалтерского учета. Среди них понятия, аналогичные таковым для основных средств: балансовая стоимость, группа нематериальных активов, ликвидационная стоимость, элементы амортизации, переоцененная стоимость, обесценение.

 

Также дано новое определение гудвила, как актива, определение и признаки которого установлены МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнесов", введенным в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28 декабря 2015 г. N 217н (далее - приказ N 217н) (ранее - в составе нематериальных активов подлежала учету деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса);

 

Конкретизирован порядок признания в бухгалтерском учете организации актива, исключительное право на который принадлежит организации и иным лицам совместно.

Из сферы применения Стандарта исключены:

средства индивидуализации (фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания, др.), созданные собственными силами организации. Затраты, связанные с созданием таких объектов, признаются расходами периода, в котором они понесены;

информация о покупателях (заказчиках) и иных контрагентах организации, созданная собственными силами организации (ранее - не формулировалось);

интеллектуальные и деловые качества персонала организации, его квалификацию и способность к труду;

материальные носители (вещи), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, в случае, когда организацией принято решение об учете этих материальных носителей (вещей) отдельно от объекта нематериальных активов (ранее - исключались в любом случае).

долгосрочные активы к продаже (ранее - учитывались в составе нематериальных активов). Данный вид активов с 2020 г. учитывается в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности", утвержденным приказом Минфина России от 2 июля 2002 г. N 66н.

Введена обязанность организации обеспечить надлежащий контроль наличия и движения не характеризующихся признаками, установленными пунктом 4 ФСБУ 14/2022, результатов интеллектуальной деятельности, средств индивидуализации, в отношении которых у организации имеются исключительные права, права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на них (ранее - требование формулировалось для пользователя (лицензиата) в отношении нематериальных активов, полученных в пользование). Одним из способов реализации данного требования является ведение учета их на забалансовом счете. Это же требование распространяется на средства индивидуализации, созданные собственными силами организации.

 

Введена категория малоценных нематериальных активов и установлен порядок учета их

Затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором завершены капитальные вложения в нематериальные активы. При этом организация обязана обеспечить надлежащий контроль их наличия и движения. Одним из способов реализации данного требования является ведение учета их на забалансовом счете.

 

Изменен порядок определения инвентарных объектов

Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав на него, возникающих в соответствии с договорами либо иными документами, подтверждающими существование у организации прав на такой актив (ранее - совокупность прав, возникающих из одного договора, охранного документа).

 

Изменены правила амортизации

 

Теперь они аналогичны правилам, установленным для основных средств ФСБУ 6/2020. Однако следует отметить, что, в отличие от основных средств, ликвидационная стоимость НМА считается равной нулю, за исключением случаев, когда:

а) договором предусмотрена обязанность другого лица купить у организации объект нематериальных активов в конце срока его полезного использования;

б) существует активный рынок для такого объекта, с использованием данных которого можно определить его ликвидационную стоимость;

в) существует высокая вероятность того, что активный рынок для такого объекта будет существовать в конце срока его полезного использования.

 

 

Изменены правила переоценки

После признания объект нематериальных активов, для которого существует активный рынок, может отражаться в бухгалтерском учете по переоцененной стоимости. Этот способ оценки не допускается для средств индивидуализации, разрешений (лицензий) на осуществление отдельных видов деятельности. Активный рынок определяется в соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».

При применении способа оценки по переоцененной стоимости стоимость объекта нематериальных активов подлежит регулярной переоценке таким образом, чтобы она была равна или не отличалась существенно от его справедливой стоимости, определяемой с использованием данных активного рынка (ранее - текущая рыночная стоимость).

Переоценку нематериальных активов имеют право проводить все организации (ранее - только коммерческие организации).

Переоценка объектов нематериальных активов проводится пропорциональным пересчетом, т.е. путем пересчета их первоначальной стоимости и накопленной амортизации таким образом, чтобы балансовая стоимость объекта нематериальных активов после переоценки равнялась его справедливой стоимости. Наряду с пропорциональным пересчетом первоначальной стоимости и накопленной амортизации объекта нематериальных активов допустимым является также способ, при котором сначала первоначальная стоимость объекта нематериальных активов уменьшается на сумму амортизации, накопленной по нему на дату переоценки, а затем полученная сумма пересчитывается таким образом, чтобы она стала равной справедливой стоимости этого объекта (ранее - переоценка нематериальных активов производилась только путем пересчета остаточной стоимости).

Сумма накопленной дооценки может списываться на нераспределенную прибыль организации одним из двух способов: единовременно при списании переоцененного объекта нематериальных активов или по мере начисления амортизации по такому объекту (ранее - только единовременно при списании объекта нематериальных активов).

 

Изменены правила обесценения

Введены обязательная проверка нематериальных активов на обесценение и учет изменения их балансовой стоимости вследствие обесценения в порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов".

 

Уточнен состав информации, раскрываемой в отчетности

 

Уточнен ряд иных правил

ФСБУ 14/2022 уточнен ряд правил бухгалтерского учета нематериальных активов:

а) предусмотрено перспективное отражение последствий изменения способа последующей оценки нематериальных активов, т.е. без пересчета данных за предыдущие периоды (ранее - не предусматривалось);

б) перечень случаев выбытия объектов нематериальных активов и его неспособности приносить организации экономические выгоды в будущем дополнен такими случаями, как: выбытие материального носителя (вещи), в котором выражены результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации, признанные объектом нематериальных активов, в связи с утратой, стихийным бедствием, пожаром, аварией и другими чрезвычайными ситуациями, приводящими к невозможности дальнейшего использования объекта нематериальных активов; прекращение организацией деятельности, в которой использовался этот объект, при отсутствии возможности его использования в продолжающейся деятельности, в том числе в связи с истечением срока действия специального разрешения (лицензии) на осуществление отдельных видов деятельности; передача в некоммерческую организацию (ранее - не формулировался).

 

Упрощенные способы ведения бухгалтерского учета нематериальных активов

Организация, которая в соответствии с законодательством Российской Федерации вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, может отказаться от ведения учета капитальных вложений в нематериальные активы и самих таких активов. Такое решение означает, что затраты на приобретение, создание, улучшение объектов, которые подлежат принятию к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов, признаются в составе расходов по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их осуществления.

Если организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, решает вести бухгалтерский учет нематериальных активов и капитальных вложений в них, то ей доступны следующие упрощенные способы:

а) признание капитальными вложениями в нематериальные активы фактических сумм, уплаченных и (или) подлежащих уплате организацией правообладателю (поставщику, продавцу, подрядчику), без учета:

1) стоимости активов организации (в том числе материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации), использованных при осуществлении капитальных вложений, и амортизации таких активов; заработной платы и любых других форм вознаграждений работникам организации, труд которых используется для осуществления капитальных вложений; связанных с осуществлением капитальных вложений процентов, которые подлежат включению в стоимость инвестиционного актива; государственных пошлин и других аналогичных расходов, произведенных в связи с приобретением, созданием, улучшением объекта нематериальных активов; иных видов затрат, указанных в подпунктах "б" - "з" пункта 10 ФСБУ 26/2020. Не включаемые в капитальные вложения затраты признаются расходами периода, в котором они понесены;

2) всех скидок, вычетов, премий, льгот, предоставляемых организации, вне зависимости от формы их предоставления;

3) дисконтирования в случае отсрочки (рассрочки) платежа на период, превышающий 12 месяцев;

б) определение фактических затрат при осуществлении капитальных вложений в нематериальные активы по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, в размере балансовой стоимости передаваемых активов;

в) оценка нематериальных активов и капитальных вложений в них по состоянию на отчетную дату без учета сумм накопленного обесценения, т.е. отказ от проверки нематериальных активов и капитальных вложений в них на обесценение;

г) раскрытие информации о капитальных вложениях в нематериальные активы в ограниченном объеме в бухгалтерской отчетности;

д) признание затрат на приобретение, создание малоценных нематериальных активов расходами периода, в котором завершены капитальные вложения в них;

е) раскрытие информации о нематериальные активах в ограниченном объеме в бухгалтерской отчетности;

ж) отражение последствий изменения учетной политики организации в связи с началом применения соответствующих Стандартов перспективно.

 

Переходные положения

Последствия изменения учетной политики организации в связи с началом применения ФСБУ 14/2022 и новаций ФСБУ 26/2020 в отношении капитальных вложений в нематериальные активы отражаются ретроспективно, т.е. как если бы ФСБУ 14/2022 и изменения в ФСБУ 26/2020 применялись с момента возникновения затрагиваемых ими фактов хозяйственной жизни.

Для облегчения перехода на новый порядок учета нематериальных активов в бухгалтерской отчетности организации, начиная с которой применяются ФСБУ 14/2022 и изменения в ФСБУ 26/2020, допускается не пересчитывать сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному. В этом случае:

а) в отношении объектов бухгалтерского учета, которые в соответствии с новым Стандартом должны быть признаны в бухгалтерском учете как нематериальные активы и в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе нематериальных активов, организация должна на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) определить оставшийся срок полезного использования и ликвидационную стоимость объектов нематериальных активов в соответствии с ФСБУ 14/2022. Возникшие в связи с этим корректировки величин, отражающих погашение стоимости объектов нематериальных активов, отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений. При этом балансовая стоимость таких объектов нематериальных активов на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) не корректируется;

б) в отношении объектов бухгалтерского учета, которые в соответствии с указанными изменениями должны быть признаны как капитальные вложения в объекты нематериальных активов и в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в этом качестве, организация не корректирует их балансовую стоимость на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному);

в) в отношении объектов бухгалтерского учета, которые в соответствии с ФСБУ 14/2022 должны быть признаны в бухгалтерском учете как нематериальные активы, но в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе активов других видов, организация должна на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) переклассифицировать их в нематериальные активы, признать в качестве их первоначальной стоимости балансовую стоимость соответствующего объекта бухгалтерского учета на момент его переклассификации и определить оставшийся срок полезного использования, способ начисления амортизации и ликвидационную стоимость объектов нематериальных активов в соответствии с ФСБУ 14/2022. Определенные в связи с этим величины погашения стоимости объектов нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений (Перспективно);

г) в отношении объектов бухгалтерского учета, которые в соответствии с указанными изменениями должны быть признаны в бухгалтерском учете как капитальные вложения в объекты нематериальных активов, но в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались как активы других видов, организация должна на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) переклассифицировать их в капитальные вложения в объекты нематериальных активов, признать в качестве их балансовой стоимости балансовую стоимость соответствующего объекта бухгалтерского учета на момент его переклассификации;

д) в отношении объектов бухгалтерского учета, которые в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе нематериальных активов или как капитальные вложения в нематериальные активы, но в соответствии с соответственно ФСБУ 14/2022 и новой редакцией ФСБУ 26/2020 таковыми не являются, организация должна на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) списать балансовую стоимость таких объектов единовременно на нераспределенную прибыль организации, за исключением случаев переклассификации таких объектов в другой вид активов.

Избранный организацией способ отражения последствий изменения учетной политики раскрывается в первой бухгалтерской отчетности, составленной с применением ФСБУ 14/2022 и изменений в ФСБУ 26/2020.